令和2年度 公認会計士論文式試験 講評～会計学（午前）

新型コロナウィルス感染拡大の影響により、令和２年の論文式本試験は、２日間に短縮され、３ヶ月遅れで実施されました。受験生の皆様は、お疲れ様でした。

今回の管理会計論は、① 部門別計算（補助部門費の配賦）、② 度外視法と非度外視法の計算（理論はマテリアルフローコスト会計）、③ 予算実績差異分析、④ 事業部制組織の管理会計（残余利益）から出題されました。

受験生が苦手とする、意思決定会計や資金管理からの出題はありませんでしたが、推定箇所が多く、算数の力を必要としたため、ここ数年の中では、最も得点しづらい印象です。

以下、個別に講評していきます。

第１問

問題１  部門別計算（補助部門費の配賦）

資料にサッと目を通すと、計算資料が少ないため、短時間で完答できそうでしたが、実際には30分程度必要な問題でした。本問が一番易しかったので、結果として、本問から解き始め、本問でしっかりと得点できた受験生は、合格ラインに到達しやすかったはずです。

理論については、以下の論点が出題されました。
問３(1) ： 補助部門では操業度差異が管理不能となる理由
問４(1) ： 複数基準配賦法における変動費及び固定費の配賦基準
問４(2) ： 単一 ＋ 実際配賦の問題点（２つ）
問５(2) ： 複数基準配賦法において、固定費をサービス供給能力基準で配賦する理由

補助部門費配賦における伝統的な理論が問われました。昨年度も、補助部門費配賦方法の改善策（３つ）が問われていましたが、伝統的な配賦理論については、どこの専門学校のテキストにも掲載されている基本論点です。ただ、答案スペースが少なかったため、コンパクトにまとめるのに苦心したと思います。

計算については、逆進問題が出題されました。
小さい頃から受験勉強に慣れ親しんでいた人にとっては、この程度の逆進問題は難なく解けたかもしれませんが、算数が苦手な受験生にとっては、やや辛い問題でした。

問１： 各製造部門に対する保全サービス部（補助部門）の実際配賦額が与えられていたため、この合計額8,207,000円を保全サービス部の実際稼働時間2,900ｈで除して、保全サービス部の実際配賦率＠2,830円/ｈを逆算で求めることができます。

問２： 「単一基準 ＋ 予定配賦」から「複数基準 ＋ 予定配賦」へと展開していきますが、「単一基準 ＋ 予定配賦」では固定予算制度による差異分析を行ったり、逆進で解かせたりと、作問者の工夫がみられる問題でした。

まず、「単一基準 ＋ 予定配賦」からです。詳細な計算過程は解答解説で示すので、ここではポイントだけになりますが、まず、予定配賦率＠2,750が与えられているので、これに基準操業度3,000ｈを乗じて、基準操業度における製造間接費予算8,250,000円を計算します。実際操業度は2,900ｈ、保全サービス部の実際発生額は8,207,000円（＝各製造部門への実際配賦額合計3,962,000円＋4,245,000円）なので、これらを固定予算制度の差異分析図に計上していけば、②差異総額、③予算差異、④操業度差異が算定できます。

次に、「複数基準 ＋ 予定配賦」です。基準操業度における予算額8,250,000円から固定費の予算額4,500,000円を控除すれば、基準操業度3,000ｈにおける変動費予算額3,750,000円を算定できるので、これを3,000ｈで除せば、変動費率は、1,250円/ｈとなります。実際操業度2,900ｈや保全サービス部の実際発生額8,207,000円は、上記と同じなので、これらを「複数基準 ＋ 予定配賦」の差異分析図に計上していけば、⑤の予算差異が算定できます。さらに、実際発生額8,207,000円は変動費3,915,000円と固定費4,292,000円から構成されていることから、これを分析図に計上すれば、⑥変動費予算差異と⑦固定費予算差異を算定できます。

問題2  度外視法と非度外視法の計算（理論はマテリアルフローコスト会計）

マテリアルフローコスト会計は、かつては試験の出題範囲に含められており、2009年、2011年、2012年、2013年の短答式試験でも出題されています。その後、試験の出題範囲から除外されたので、ほとんどの専門学校で、講義の対象から除外しています。しかし、残念ながら、本試験では、このような論点も出題さます。そこで、ＦＩＮでは、試験の範囲外であることを明示した上で、短答対策のテキストで５ページ費やして、マテリアルフローコスト会計の理論と計算の解説講義を行っています。

ただ、本問の計算は、伝統的な度外視法と非度外視法の計算だけです。問題文中に、マテリアルフローコスト会計というワードを連呼しておきながら、特徴のある計算を行うマテリアルフローコスト会計の計算自体は問われていません。

理論については、以下の論点が出題されました。
問３： 異常仕損費の会計処理
問４： 副産物の会計処理
問５： マテリアルフローコスト会計（語句の選択）
問３の異常仕損費の会計処理ですが、「原価計算基準５： 非原価項目」において、異常仕損費が非原価とされるのは周知の通りです。非原価は、「製造原価＋販管費」以外ということで、営業外費用か特別損失とされます。「基準」はここまでしか規定していませんが、「特別損失」というと、土地売却損や火災損失と行った、臨時的・偶発的な損失項目ということになります。本問の異常仕損費は、当月までは継続的に発生していたことが読んで取れるため、「営業外費用」としておくべきでしょう。
問４は、基準28です。原価計算基準は、穴埋め問題集で克服するのが効率的です。
問５は、マテリアルフローコスト会計についての語句の穴埋め問題４つです。試験の範囲外なので、ゼロでも構いません。ただ、マテリアルフローコスト会計の計算は、非常に特徴的なので、一度でも囓ったことがあるのであれば、頭に残りやすく、４問中３問は簡単に得点できる問題でした。

計算については、以下の論点が出題されました。
問１： 度外視法による計算
問２： 非度外視法による計算
計算条件は、先入先出法、仕損は定点発生、正常仕損にも異常仕損にも評価額あり、正常仕損費を異常仕損品にも負担させる、といった、ごく一般的な総合原価計算の計算問題です。

第２問

問題１  予算実績差異分析

資料を見れば、予実分析とＡＢＣが問われていることがすぐに分かります。予実分析は「パターンに当てはめれば簡単なはず！」、ＡＢＣも同じような計算を繰り返すだけなので、「手間がかかるが難しくないはず！」といった印象でスタートしていったはずです。
ところが、推定箇所が多く、ほとんどの受験生がＡＢＣにたどり着くことなく、タイムアップとなったであろう難しい問題でした。

第一問の「問題１：部門別計算」と、「問題２：度外視法、非度外視法の計算」でしっかり得点できているのであれば、本問は壊滅状態でも合格ラインにはたどり着けるでしょうから、解けなかった受験生も、あまり気にする必要はありません。作問者が多大な時間をかけて制作した力作です。

理論については、以下の論点が出題されました。
問１： トップダウン型の予算編成の利点
問３ 設問1： 例外管理
問３ 設問2： 会話の穴埋め
問４： 総需要量差異（不利差異）と製品戦略

前述したように、計算が厳しく、問４の理論も計算絡みなので、問１、問３で得点したいところです。しかし、問３設例1の「製造部門長の意見の基礎にある考え方を答えなさい」というような問われ方だと、「例外管理」というワードは中々思いつかないものです。また、問３設例2の「会話の穴埋め」は、「何を書けば良いのか、皆目見当がつかないなぁ」という印象を受けたはずです。検討してみましょう。

「（注１）からすれば、操業度に関連する活動ドライバーを持つのは、加工活動と管理活動なので、この２つが『単位レベルの活動』かなぁ？」 → 「そうすると、『工場支援レベルの活動』は存在しないことになるので、「他の活動」は、段取活動、搬送活動、注文処理活動、検査活動の４つになるなぁ？」 → 「あれっ？？、問題文では、『３つの活動を優先的に削減でき』としているぞ」となって、「そっか、「 Ｃ 」には、４つの活動が３つに絞り込まれている根拠を書けばいいんだ！！」という連想ゲームのような展開を期待した作問なのかもしれません。ほぼ、回答不能な問題です。

問４の 「総需要量差異（不利差異）と製品戦略」については、受験生の能力を測るという意味では、良い設問ですが、残念ながら、計算に時間がかかりすぎて、ここまでは、たどり着けないでしょう。また、この問題の答案に多くのスペースをとるくらいなら、第一問の配賦計算の伝統的な理論にもう少し答案スペースを用意して欲しかったところです。

計算については、推定箇所が多く、難しかったです。
まず、製品Ａの原価標準中の（イ）を基準操業度の設定と絡めて推定計算します。基準操業度52,000ｈは（イ）×40,000個＋（イ＋0.2ｈ）×10,000個で設定されているはずです。これにより（イ）＝ １ｈ/個。そして、（ウ）＝ （イ）１ｈ/個＋0.2ｈ/個＝1.2ｈ/個となります。

次に、製品Ａの原価標準は、販売価格＠9,000 ×（１－売上総利益率0.3）＝ 6,300円/個となるので、これと先程算定した（イ）を利用して、直接材料費の原価標準を1,150円/kg×2kg/個と計算します。これにより、製品Ｂの標準材料費が1,150円/kg×（2kg×1.5）となりますので、加工費を加えて、製品Ｂの原価標準が＠8,250円/個となります。

ここからは予実分析図を埋めながら計算していくことになります。製品Ａの総需要量差異が△14,400,000円で販売価格が＠9,000円/個なので、総需要量差異算定のベースとなる販売量の差異は、△14,400,000円÷9,000円/個＝ △1,600個となり、分析図のＢ’Ｏが38,400個（＝40,000個－1,600個）となります。これは、実際総需要量192,000個に予算の市場占有率を乗じたものですから、予算市場占有率は20％（＝38,400個÷192,000個）と逆算で求めることができます。製品Ａの予算販売量40,000個は、予算の総需要量に、この予算市場占有率20％を乗じて計算されているはずなので、製品Ａの予算の総需要量は200,000個（＝40,000個÷20％）と逆算することができます。

さらに、「製品Ａと製品Ｂの予算の総需要量の比は１：１」ということなので、製品Ｂの予算の販売量10,000個を製品Ｂの予算総需要量200,000個で除して、製品Ｂの予算市場占有率が５％と算定できます。

そして、全体の売上数量差異が＋3,980,000円で、そのうち製品Ａの分が＋2,880,000円（＝＠9,000×（40,320個－40,000個））なので、製品Ｂの販売数量差異は＋1,100,000円となります。これを利用すれば、製品Ｂの総需要量差異は△22,000,000円（＝＋1,100,000円－23,100,000円）と計算できます。

そうすると、製品Ｂについて、次の関係が成立します。
市場占有率差異＋23,100,000円＝予定価格×実際総需要量×（６％－５％）
総需要量差異△22,000,000円＝予定価格×（実際総需要量－予算総需要量200,000個）×予定市場占有率５％
予定価格をＸ、実際総需要量をＹとして、連立方程式を解くと、予定価格＝13,750円/個、実際総需要量＝168,000個となります。

長くなるので、当ブログはここまでとして、あとは解答解説に委ねます。また、ＡＢＣの計算資料を与えておきながら、計算問題は、「（サ）削減後の製造間接費の総額」だけでした。「削減後の製造間接費の総額」は、設問３の会話の穴埋めができないと計算することができないので、手をつけないのが賢明です。
仕事熱心な作問者が時間をかけて、誠実に作り上げた問題ですが、30分では、到底、解ききることのできない問題でした。

問題2  事業部制組織の管理会計（残余利益）

問題１の「予算実績差異分析」を早々に切り上げて、この「事業部制組織の管理会計」に集中していれば、良い結果が得られたはずです。計算は「また、推定問題！」でしたが、理論問題も含めて、比較的得点しやすく感じました。

理論については、以下が出題されました。
問３ 設問2： 単年度ベースの残余利益による業績評価の問題点
問３ 設問3： 複数期間ベースの残余利益による業績評価の利点
設問2については、過去問で出題されたこともあるので、正答する必要があります。
設問3は、問題の作られ方から、「残余利益の割引現在価値合計」が「正味現在価値」と一致することを書いてほしそうです。与えられている資料を使って、両者を計算してみると、確かにそうなります。
残余利益の割引現在価値 ＝ △5,436/1.093 ＋ 2,880/1.093^２ ＋ 10,254/1.093^３ ＝ 5,372.57・・・千円
正味現在価値（ＮＰＶ）＝ 33,024/1.093 ＋ 38,460/1.093^２ ＋ 43,044/1.093^３ － 90,000 ＝ 5,372.57・・・千円
長期的な投資案の優劣を判定する際の判断基準については、「正味現在価値法が最強！」とされています。その「正味現在価値（ＮＰＶ）」と「残余利益の割引現在価値」が等しいということであれば、「業績評価指標については、『残余利益が最強！』っていっていいんじゃない？」というような話です。 

計算については、以下の論点が出題されました。
問１： ＲＯＥ（＝税引き後利益÷自己資本）と、投下資本に対する営業利益の割合の計算（推定あり）
問２： 各事業部の投下資本営業利益率の計算、及び損益計算書の空欄の推定
問３： 各事業年度の残余利益の計算

問１は、またもや推定箇所のある問題です。（ア）は、〔資料Ⅰ〕の1. ではなく、2. から計算します。
自己資本コスト率×75％＋支払利子率２％×（１－税率40％）×25％ ＝ 9.3％が成立するので、自己資本コスト率（ア）＝ 12％となります。
次に、（イ）は、投下資本営業利益率ということなので、分母となる「投下資本」と分子となる「営業利益」の金額を計算します。先に、投下資本ですが、有利子負債216,000千円と自己資本比率75％から、投下資本は 864,000千円（＝216,000÷（１－0.75））となります。自己資本は 648,000千円（＝864,000－216,000）です。
さらに、ＲＯＥ（12％）＝税引後当期純利益 ÷ 自己資本648,000が成立するため、税引後当期純利益は 77,760千円、税引前当期純利益は129,600千円（＝77,760÷（１－税率0.4））、そして、税引前当期純利益 129,600に負債利子4,320（＝負債利子216,000×支払利率２％）を加えると、営業利益は、133,920千円となります。従って、（イ）は、133,920 ÷ 864,000 ×100 ＝ 15.5％となります。

同様にして、ウ～ケを埋めていきますが、詳細については、解答解説をご参照ください。